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虚开增值税专用发票罪的构成特征辨析
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【财务报告分析质量】虚开增值税专用发票罪，是指违反了发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开增值税专用发票的行为。其构成特征为：一、本罪的犯罪主体为一般主体。自然人和单位均可构成本罪。
根据税法的有关规定，增值税的纳税主体分为：一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人依法可以取得并开具增值税专用发票，其增值税应纳税额的计算实行税款抵扣制度；而小规模纳税人由于会计核算不健全，不能准确核算销项和进项税额，所以不实行按销项税额抵扣进项税额以求得应纳税额的税款抵扣制度，依法不能领取并开具增值税专用发票，也无权抵扣增值税的进项税额。据此笔者认为，实施前面三种实行行为的人，只能是依法有权使用专用发票的人即一般纳税人，也即特殊主本；而介绍他人虚开的行为主体则可以包括一般纳税人和小规模纳税人，也即为一般主体。
但是，近年的司法实践中所出现的一类特殊犯罪人需引起我们的高度重视。行为人使用虚假的证明文件注册成立公司、企业，骗取一般纳税人资格，但事实上所成立的企业是所谓的无资金、无场地、无经营业务的“三无”公司。其从成立之时起就从未进行生产经营活动，也未提供应税劳务，而仅仅是假借单位名义，行虚开增值税专用发票之实的专业“开票公司”。尽管从外观上看，该犯罪主体具备一般纳税人的外衣，似乎应论以单位犯罪。但正如有人正确指出的那样，“是否具有法人资格通常对于单位犯罪的认定只具有形式构成要件的意义”，“而对于单位犯罪的认定来说，我们更应从实质构成要件上加以把握。”[1]公司、企业之所以被赋予法律上的拟制人格，并非因为其取得了合法登记，从本质上来看是因为其从事了合法的生产经营活动，否则便不能承认其合法的法律人格。据此，最高人民法院在有关的司法解释中明文规定，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业实施犯罪的，或者单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。因此对于“三无”公司所实施的虚开增值税专用发票行为当然应以个人犯罪论处，而不是论以单位犯罪。那么，很显然，鉴于此类犯罪人的存在，实施本罪前三种行为的犯罪主体在司法实践中并不是作为特殊主体，而是
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