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“双主体税种”税制结构理论质疑
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关于税制结构问题的研究，我国税收理论界有一种“双主体税”论的观点。这种观点认为，构成税制结构主要内容的主体税种应该有两类税，如商品税和所得税；或两种税，如增值税和企业所得税等。笔者认为，“双主体税”论的观点是很值得商榷的。
1.“双主体税”论的观点在理论上的论证依据难以成立。持这一观点的同志从我国处于经济体制转轨时期这一点出发，主要根据各税种特定的功能作用，如商品税的资源配置功能作用、所得税收入再分配的功能作用等，认为现阶段我国要有效地实现政府的财政目标、效率目标和公平目标应该选择构建以商品税和所得税并重的双主体税种的税制结构模式；1994年新税制实施后有些同志进一步提出选择构建以增值税和企业所得税并重的双主体税种的税制结构模式。可以看得出，主张构建双主体税制结构的同志是想通过综合两类主体税的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。可是，笔者认为，按照税制结构优化的理论，双主体税论观点的这一理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上双主体税论的观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。
税制结构优化理论是从本世纪20年代以来西方三大具有代表性的理论流派——最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论中逐渐演变和发展而形成的。这一理论从对税种之间相互影响的具体分析入手，以最大限度地实现税收制度的总体功能为目的，论证探求如何实现税种之间的相互协调和最优化组合。它的结论是：税收制度总体功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加，各税种个体功能之间存在着交叉和重叠，任何一种税的征收都不仅影响自身功能的发挥，而且还会影响其他税种乃至整体经济的运行，因而需要在各税种的个体功能之间进行有效协调。
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